Neuerungen zu Kryptowährungen: Änderungen im Steuer- und Strafrecht

17. Feb. 2022 Gianluca-Noel Fiby

Das kommende Jahr 2022 wird nicht nur durch die ungewisse Situation mit der Corona-Pandemie kryptisch. Mit Änderungen im Einkommensteuergesetz^[1] sowie im Strafgesetzbuch^[2] sollen Rahmenbedingungen geschaffen werden, sodass Kryptowährungen und andere „digitale Assets“ eine gefestigtere Stellung im österreichischen Gesetzgebungskosmos erhalten. Im Zentrum steht der besondere Steuersatz von 27,5% auf Einkünfte aus Kryptowährungen und der Entschluss, im Strafrecht zwischen körperlichen und unkörperlichen unbaren Zahlungsmitteln zu unterscheiden.

Steuerrecht

Im Zuge des Ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022^[3] sollen neue Besteuerungsregelungen für Kryptowährungen eingeführt werden.

Aktuelle Rechtslage zur Besteuerung im Privatvermögen

Derzeit ist die steuerrechtliche Behandlung von Kryptowährungen davon abhängig, ob sie zinstragend veranlagt werden. Werden die Assets nicht zinstragend veranlagt, ist eine Veräußerung oder ein Tausch von Bitcoin gegen Waren oder Dienstleistungen nach § 31 EStG (Spekulationseinkünfte) steuerpflichtig, sofern zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr vergangen ist (Spekulationsfrist).

Werden Kryptowährungen zinstragend veranlagt, liegen nach Ansicht der Finanzverwaltung Wirtschaftsgüter iSd § 27 Abs 3 EStG vor. Die erhaltenen Krypto-Einheiten stellen „Zinsen“ iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG dar und unterliegen als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital dem besonderen Steuersatz iHv 27,5 %. Auch realisierte Wertänderungen von derart veranlagten Krypto-Assets sollen – aufgrund der Einordnung als Wirtschaftsgut iSd § 27 Abs 3 EStG – dem besonderen Steuersatz des § 27a Abs 1 EStG unterliegen. Dies gilt im Fall der zinstragenden Veranlagung unabhängig von einer etwaigen Spekulationsfrist.^[4]

Legaldefinition „Kryptowährung“

Auch im EStG soll sich nun folgende Legaldefinition wiederfinden: Bei virtuellen Währungen handelt es sich um „[…] eine digitale Darstellung eines Werts, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann.“^[5]

Die neue Besteuerung

Die neuen Regelungen zur Besteuerung für Kryptowährungen sollen mit dem 01.03.2022 in Kraft treten und sind dann nur für Kryptowährungseinheiten anwendbar, die nach dem 28.02.2021 angeschafft wurden.^[6]

Der neue § 27b EStG enthält eigene Regelungen zu Einkünften aus Kryptowährungen. Dabei wird zwischen laufenden Einkünften und Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen unterschieden.

Einkünfte aus Kryptowährungen sollen dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterliegen, und zwar unabhängig davon, ob Entgelte aus der Überlassung von Kryptowährungen von einem Kreditinstitut gewährt werden oder nicht. Von § 27a Abs 1 EStG sollen nur mehr Geldforderungen erfasst sein, womit Sachforderungen – darunter auch Kryptowährungen – auszunehmen sind.^[7]

Laufende Einkünfte

Nach § 27b Abs 2 nF EStG lassen sich zwei Arten von laufenden Einkünften aus Kryptowährungen unterscheiden: Entgelte aus der Überlassung (Z 1) und der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden (Z 2).

Einkünfte sind hierbei die bezogenen Kryptowährungen bzw sonstige Entgelte. Damit kommt es für den Gesetzgeber nicht darauf an, ob Entgelte in Form von Kryptowährungen oder Fiat-Währungen (Echtgeld) bezogen werden. Auch nicht entscheidend ist, aufgrund welcher Technologie bzw aufgrund welches Algorithmus der Erwerb von originär durch Blockerstellung erwirtschaftete Einheiten erfolgt.^[8]

Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen

Nach § 27b Abs 3 nF EStG zählen zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen

Einkünfte aus der Veräußerung sowie
Einkünfte aus dem Tausch gegen andere Wirtschaftsgüter und Leistungen, einschließlich gesetzlich anerkannter Zahlungsmittel.

Der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung stellt keine Realisierung dar.^[9]

Bei den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen soll primär der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen sein. Bei Tauschvorgängen soll der Verweis auf § 6 Z 14 anordnen, dass als Veräußerungspreis der hingegebenen Kryptowährung der gemeine Wert der hingegebenen Kryptowährung im Tauschzeitpunkt gilt. ^[10]

Anschaffungskosten

Im Falle von „Airdrops, Bounties und Stakings“ (unwesentliche Gegenleistungen oder Leistungen zur Transaktionsverarbeitungen durch vorhandene Kryptowährung) oder im Falle einer Abspaltung von der ursprünglichen Blockchain („Hardfork“), sollen die Anschaffungskosten einen Wert von Null haben.^[11]

Dabei wird der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, durch Verordnung den Ansatz der Anschaffungskosten dahingehend zu regeln, wie allenfalls Anschaffungskosten von bereits vorhandenen Kryptowährungen auf bestehende und neu erhaltene Kryptowährungen aufzuteilen sind.^[12] Damit geht auch der Besteuerungszeitpunkt einher: nicht der Zufluss, sondern der Zeitpunkt der späteren Veräußerung ist maßgeblich.

Kapitalertragsteuer – Abzugsverpflichtung

Im Zentrum steht hier § 93 Abs 2 Z 3 EStG nF. Dabei wird auf den inländischen Schuldner bzw den inländischen Dienstleister gem § 95 Abs 2 Z 3 EStG Bezug genommen. Inländische Einkünfte, die abzugspflichtig sind, liegen vor, wenn

„bei laufenden Einkünften aus Kryptowährungen ein inländischer Schuldner oder ein inländischer Dienstleister gemäß § 95 Abs 2 Z 3 vorliegt, der die Kryptowährungen oder sonstigen Entgelte gutschreibt“
„bei Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen ein inländischer Dienstleister gemäß § 95 Abs 2 Z 3 vorliegt, der die Realisierung abwickelt“

§ 93 Abs 4a nF EStG regelt in weiterer Folge die Feststellung der Anschaffungskosten für den Abzugsverpflichteten in Bezug auf die Kapitalertragssteuer (KESt). Der Steuerpflichtige hat dazu Angaben an den Abzugsverpflichteten zu übermitteln, dieser wiederum die Angaben zu überprüfen. Da allerdings die Feststellungen oft schwer zu erbringen sind, sieht die Novellierung vor, dass für den Fall, dass der Steuerpflichtige weder Angaben zu den tatsächlichen Anschaffungskosten noch zum Anschaffungszeitpunkt machen kann bzw. diese Angaben offensichtlich unrichtig sind und daher nicht verwendet werden können, von einer Anschaffung nach dem 28.02.2021 auszugehen ist. Werden spätere Realisierungen vorgenommen, geht der Gesetzgeber vom halben Erlös – im Falle einer Einschränkung des Besteuerungsrechts vom halben gemeinen Wert^[13] – aus.

Inländischer Dienstleister ist nach dem neuen § 95 Abs 2 Z 3 EStG ein

„Dienstleister mit Sitz, Wohnsitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland, die Dienste zur Sicherung privater kryptografischer Schlüssel anbieten, um Kryptowährungen im Namen eines Kunden zu halten, zu speichern oder zu übertragen (§ 2 Z 22 lit. a des Finanzmarkt-Geldwäschegesetzes)“,
„Dienstleister mit Sitz, Wohnsitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland, die den Tausch von Kryptowährungen in gesetzlich anerkannte Zahlungsmittel und umgekehrt anbieten (§ 2 Z 22 lit. b FM-GwG)“ und
„die inländische Zweigstelle oder Betriebsstätte von ausländischen Dienstleistern im Sinne des § 2 Z 22 lit. a und b FM-GwG“.

Strafe, wem Strafe gebührt

Allgemeines

Virtuelle Währungen sollen nun unter „unbare Zahlungsmittel“ gem § 74 Abs 1 Z 10 StGB subsumiert werden können, da dieser nunmehr von „unkörperlichen Zahlungsmitteln“ und „digitalen Tauschmitteln“ spricht.

Damit greift der Gesetzgeber in Bezug auf die strafrechtlichen Änderungen allerdings die schon existierende Legaldefinition von virtuellen Währungen nicht auf.

§ 148a StGB (Betrügerischer Datenmissbrauch)

Auch § 148a StGB soll eine Änderung erfahren, sodass nun auch die vorsätzliche und auf eine unrechtmäßige Bereicherung gerichtete Übertragung von Daten Einzug findet. Wird diese Tat durch eine unrechtmäßige Eingabe, Veränderung, Löschung, Unterdrückung oder Übertragung oder aufgrund einer Störung der Funktionsfähigkeit des Computersystems begangen, sind bis zu drei Jahren Freiheitsstrafe vorgesehen. Dabei reicht es schon aus, dass der Vermögensschaden in Folge einer Beeinflussung einer automationsunterstützten Datenverarbeitung eintritt. Auch soll das Durchführen oder Veranlassen einer Übertragung von virtueller Währung darunter subsumierbar sein. Ob die Handlung unrechtmäßig ist, wird danach beurteilt, ob eine Berechtigung zu der jeweiligen Handlung erteilt wurde. Damit können „freundliche Hackerangriffe“, die das Aufzeigen von Sicherheitslücken abzielen, nicht darunter subsumiert werden.^[14]

[1] Im Zuge der Ökosozialen Steuerreform (Ökosoziales Steuerreformgesetz 2022 [RV 1293 BlgNR 27. GP]).

[2] ErläutRV 1099 BlgNR 27. GP.

[3] 1293 BlgNR 27. GP (Stand 27.01.2022: Im Nationalrat bereits beschlossen, derzeit im Bundesrat).

[4] Kirnbauer, Augen auf beim Bitcoin-Verkauf - Technische Aspekte zur Besteuerung im Privatvermögen, ecolex 2020, 1099 mwN.

[5] § 27b Abs 4 EStG nF.

[6] § 124b Z 384 lit a – e EStG nF.

[7] ErläutRV 1293 BlgNR 27. GP 10.

[8] ErläutRV 1293 BlgNR 27. GP 11.

[9] ErläutRV 1293 BlgNr 27. Gp 11

[10] ErläutRV 1293 BlgNR 27. GP 10.

[11] ErläutRV 1293 BlgNR 27. GP 11.

[12] § 93 Abs 4a EStG nF; ErläutRV 1293 BlgNR 27. GP 14.